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  • 东奥中级会计职称2020-12-0910:57:36合并财务报表的编制理论基础为母公司理论、实体理论和所有权理论。一、母公司理论:将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待,从母公司角度来考虑合并财务...

    东奥中级会计职称

    2020-12-09 10:57:36

    合并财务报表的编制理论基础为母公司理论、实体理论和所有权理论。

    一、母公司理论:将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待,从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法。

    二、实体理论

    1.合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表。

    2.它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体,它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁,同等对待,认为只要是企业集团成员股东,无论是拥有多数股权,还是拥有少数股权,都是共同组成的经济实体的股东。

    三、所有权理论

    1.所有权理论运用于合并财务报表编制时,既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。

    2.所有权理论认为:母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。

    合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

    控制:是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

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  • 众所周转,财务报表合并是财务核算里的重点也是难点。...目前,业界存在着三种合并理论,分别是:母公司理论法、实体理论法、所有权理论法。三种理论有相似之处,也有不同之处。我国合并所采用的理论经过一...

    众所周转,财务报表合并是财务核算里的重点也是难点。注册会计师-会计教材中合并报表章节,介绍的《合并财务报表》部分,也是对现行企业会计准则及其应用指南的总结性陈述。整体思路一共分为五个部分:

    3db8aa0dc5fd8953aa8bef01a5eba833.png一、定基准;

    定基准指的是,选择针对我们编制合并所适用的理论基础。

    目前,业界存在着三种合并理论,分别是:母公司理论法、实体理论法、所有权理论法。三种理论有相似之处,也有不同之处。我国合并所采用的理论经过一段时间的沿革,逐渐从母公司理论法转变到了实体理论法下。

    实体理论的大致内容是,将母公司、子公司打包看作一个企业集体整体,站在集权的角度去分析影响集团利益的活动,将集团内部的交易进行抵消,恢复到集团的真实财务水平。

    二、在既定基准下,判断合并范围;

    在实体理论法下,是否纳入合并报表的合并范围,应当以控制为基础加以确定。在具体应用控制标准确定合并范围时,应当着重强调实质重于形式,综合考虑所有相关因素进行判断,例如被投资单位各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益大小、日常经营管理特点等因素,这些需要较多的专业判断。与控制判断有关的现行《企业会计准则》的条款:第七条对“控制”的定义做了相对严谨的规范。内容如下:第七条:“控制是指投资方拥有对被投资方的权利,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。” ——《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)。

    第十三条与第十四条进一步对表决权比例超过半数和未超过半数的情形作出了原则性规定:——《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)

    “第十三条  除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动,下列情况,表明投资方对被投资方拥有权利:

    (一)投资方持有被投资方半数以上的表决权的。(二)投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

    第十四条  投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但综合考虑下列事实和情况后,判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的,视为投资方对被投资方拥有权利:

    (一)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。

    (二)投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等。

    (三)其他合同安排产生的权利。

    (四)被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。”

    同时,第十八条、第十九条引入了关于拥有决策权的投资者是委托人还是代理人的判断指引:

    第十八条  投资方在判断是否控制被投资方时,应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权,在其他方拥有决策权的情况下还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。

    代理人仅代表主要责任人行使决策权,不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的,应当将该决策权视为(投资方)自身直接持有。

    第十九条  在确定决策者是否为代理人时,应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。(一)存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的,该决策者为代理人。

    (二)除(一)以外的情况下,应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。”

    另外,关于控制的内容,实务中存在一定的困惑,投资者需要对所有事项都有决定权还是仅仅对部分事项拥有决定权即可判断为存在控制,究竟哪些决策属于“财务和经营政策”的范畴。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应当进行重新评估。

    相关事实和情况主要包括:

    (1)被投资方的设立目的;

    (2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;

    (3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;

    (4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;

    (5)投资方是否有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额;

    (6)投资方与其他方的关系。

    在判断是否存在控制时,应首先判断投资方是否拥有对被投资方的权利,而在判断是否拥有权利时,应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利,不考虑保护性权利。

    下面这些决议内容很可能属于保护性权利:

    ① 对公司增加或者减少注册资本作出决议;

    ② 对发行公司债券作出决议;

    ③ 对公司合并、分立、变更公司形式、解散和清算等事项作出决议;

    ④ 修改公司章程等。

    三、阐述编制合报的基本原则、及编制前准备事项;

    在确定了合并范围后,教材分别从下列方向论述了应当如何进行前期准备活动。

    (一)合并财务报表的编制原则

            1、以个别报表为基础编制

            2、一体性原则

            3、重要性原则

    (二)合并财务报表的构成

            1、合并资产负债表

            2、合并利润表

            3、合并所有者权益变动表

            4、合并现金流量表

            5、附注

    (三)合并财务报表编制的前期准备事项

            1、统一母子公司的会计政策

            2、统一母子公司的资产负债表日及会计期间

            3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算

            4、收集编制合并财务报表的相关资料

    (四)合并财务报表的编制程序

            1、设置(制备)合并工作底稿

            2、取得集团内部个体财务报表

            3、编制抵销分录

            4、将抵销分录过渡进工作底稿中,进行加减运算

    (五)编制合并财务报表需要调整抵消的项目

            1、编制合并资产负债表需要调整抵消的项目

            2、编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目

            3、编制合并现金流量表需要调整抵消的项目

    (六)合并财务报表的格式(略)

    四、分别两种合并情况进行分类阐述,讲述各自合并总体程序和操作;

    在从总体上论述了合并的整体过程后,又动对子公司的两种取得方式角度论述了,在不同取得方式下,所进行的合并“运算”处理。

    其中大体上的逻辑思路是一致的,即

    第一步,将母公司长期股权投资以成本法核算的结果调整为以权益法核算的结果,使其与子公司权益相等;

    第二步,将母的长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵消,即:长投-权益=0;当为非全资子公司时,多余部分过渡进合报的“少数股东权益项目”

    第三步,将母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消;

    第四步,将内部交易所虚增利润,和与虚增利润所对应的累计折旧等相抵消;

    第五步,将调整分录誊写进合报工作底稿,进行加减运算。

    两种取得方式下,调整的不同之处在于:在非同一控制下取得的,在最开始的第一步,应当将子公司个报的账面金额调整到收购时的评估公允价值。而同一控制下取得的没有这一步骤。

    另外值得注意的是,在处理方式的论述中又区分了合并日的处理、合并当期资产负债表日的处理、以及连续编报下的处理等几种情形。

    五、对合并中调整事项的明细阐述;

    第一到四项是从大方向上对合并财务报表编制的思路阐述。而后续的又分类为六节,从细节上对合并的具体操作层面进行了阐述。如图所示(具体内容在此不再赘述,基本逻辑为消除虚增利润,同时消除与虚增利润所对应的连带产物)

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    至此,我们把合并财务报表的整体思路进行了梳理,您学会了吗?思路更加清晰了呢?如果还有疑问,围观我,随时向我抛出您的疑问。

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  • 1. 企业合并企业合并,即将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。“合并成一个报告主体”因合并方式不同而存在差异。对于“吸收合并”和“新设合并”而言,合并完以后,只存在一家单体;对于...

    为了揭开合并报表的神秘面纱,酷姐决定最大程度地发挥自己的主观能动性,来探索一下合并报表的内在逻辑。友情提示,本篇文章将近4000字,请保持耐心哦。

    第一部分 明确概念

    首先我们来明确几个概念。

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    1. 企业合并

    企业合并,即将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。

    “合并成一个报告主体”因合并方式不同而存在差异。对于“吸收合并”和“新设合并”而言,合并完以后,只存在一家单体;对于“控股合并”而言,最终形成企业集团,涉及合并报表编制。

    只有控股合并才会形成母子关系,构成企业集团,才会编制合并财务报表。

    2. 控制权

    控股合并本质是取得控制权,即投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

    界定控制权,需明确三要素:

    (1)拥有权力(单方面说了算)

    (2)获取可变回报(可变性,固定回报不行)

    (3)能够影响可变回报(影响相关活动,与经营决策有关)

    权力来源于什么?

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    如上图所示,权力的来源,更强调经济实质,而非单纯意义的持股份额。

    3. 合并报表

    在取得被投资方控制权后,涉及到合并报表的编制。那合并报表为何物?

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    我的理解,合并报表是由母公司编制,将取得控制权的公司纳入合并范围,再把各子公司的会计报表简单汇总后,站在整个集团角度上,对汇总数据进行抵销调整后形成的报表。

    举个小例子,酷小六开了一家火锅店,没想到生意越做越大,为了更好经营,花费80万元从王大大那买来了王小二海鲜店80%的股权,取得了海鲜店的控制权,当日王小二店净资产为100万。

    对于酷小六火锅店来讲,少了80万,多了对王小二店80万的长期股权投资。对于王小二店来讲,控股股东变成了火锅店,换言之,两者之间形成母子关系。那酷小六店和王小二店作为一个整体编制的报表就是合并报表,不同于两家店各自出的单体报表。

    我们把两家店资产、负债、权益简单相加,汇总完以后,你发现没?母公司长期股权投资、子公司(王小二店)资产、负债及权益全都被加进来了,站在集团的角度来看,实际情况是,对外付出了80万给王小二原来股东,取得了王小二店80%资产和负债,但不可能只合并80%的部分,毕竟王小店是一个完整法律个体。所以将王小二店100%的资产和负债纳入集团合并,其中80%归母公司(酷小六店),20%归王小二店少数股东,只不过打包全放进少数股东权益里。

    所以需要在汇总报表的基础上,将母公司的长期股权投资与子公司的权益抵销,同时将子公司20%的少数股东体现出来,这才是购买王小二店当日编制的合并报表。

    4. 理论基础

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    所有者理论,按比例合并,即子公司所有资产、负债和净利润按母公司持有股份纳入合并报表。母公司理论,子公司资产、负债一般全额合并,净利润按母公司所持有的股份纳入合并报表。经济实体理论,全额比例合并法,即子公司所有资产、负债和净利润都纳入合并报表。

    从1995年的“母公司理论”,到2006年、2014年的“经济实体理论”,合并报表理论经历了复杂的演变,但目前实务并非单纯运用某一种理论,而是将“母公司理论”与“经济实体理论”相结合。

    虽然看起来很枯燥,但对实际工作还是有一定指导作用的。比如商誉采用的是“母公司理论”,现在我们熟悉的合并报表已将少数股权进行列示,背后其实是“经济实体理论”的运用。

    第二部分 合并思路

    1. 前期准备

    (1)明确合并范围,控股合并发生时,确定是同一控制还是非同一控制;

    (2)设置合并底稿模版;

    (3)统一母子公司会计政策及会计期间;

    (4)核对内部往来、交易、内部现金流等。

    2. 编制底稿

    (1)将母公司、子公司报表各项目数据过入合并工作底稿,进行加总;

    (2)审核过入合并底稿中的各公司报表数据是否符合存在问题;

    (3)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录;

    • 按权益法调整母公司长期股权投资;
    • 将母公司的长期股权投资与子公司的权益进行抵销;
    • 将母子公司和子公司之间内部未实现损益、现金流量、内部往来进行抵销;
    • 确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。

    3. 填列报表

    计算合并财务报表各项目的合并金额,填列合并财务报表

    第三部分 合并案例

    以非同一控制为例:

    2019年1月1日,甲公司花10000万元,从非关联方丙公司购买了乙公司80%股权。当日乙公司所有者权益总额12000万元,账面价值与公允价值一致,其中,实收资本4000万,资本公积2000万,盈余公积640万,未分配利润5360万。

    2019年度,乙公司实现净利润1000万,计提盈余公积100万,宣告分配现金股利400万,其他权益投资公允价值变动200万。

    2019年度,甲公司实现净利润720万,计提盈余公积72万。

    1月1日,子公司报表如下:

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    1月1日,母公司报表如下:

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    分析:

    1月1日甲花了10000万,取得乙控制权,完成控股合并,形成母子关系,需要编制合并报表。

    同时,母公司付出10000万,取得了子公司12000万的80%的权益,实际上多付出了400万元,会计上确认为商誉,即母公司认为子公司有能为集团经营带来超额利润的能力。

    购买日,母公司需要编制合并报表。

    借:实收资本 4000

    资本公积 2000

    盈余公积 640

    未分配利润 5360

    商誉 400

    贷:长期股权投资 10000(母公司理论,商誉体现到母公司长投价值里)

    少数股东权益 2400((4000+2000+640+5360)*20%=2400,不含商誉)

    为什么要抵销权益?

    • 站在企业集团的角度,长投属于内部投资,需要被抵销;
    • 根据“实体理论”,甲将乙的资产、负债及净利润纳入合并;
    • 甲乙简单加总,汇总报表里,母公司的长期股权投资10000万、子公司所有者权益12000万及子公司的资产、负债都被加进来了,而长期股权投资的本质是对被投资单位净资产份额享有的权利,不抵销导致重复计算;
    • 从经济实质来看,甲花10000万,取得子公司净资产12000万中80%的权利,和400的商誉,而乙作为一个完整的会计主体合并进来,那另外12000万的20%将整体打包作为少数股权权益。

    购买日的合并报表:

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    2019年12月31日,乙经过一年的经营,产生了净利润,净资产发生变化。

    1. 将母公司长期股权投资按权益法进行调整(调表不调账):

    而母公司取得子公司控制权后,准则要求采用成本法核算,即除增资、减资等因素外,长投价值不会随着子公司净资产变动而变动,而子公司净资产却是在不断变化的,这样在权益抵销时会导致不平衡,于是,需要在合并层面将母公司对子公司的长投按照权益法进行调整(即调表不调账)。

    • 子公司本期经营盈利,根据净利润份额调整:

    借:长期股权投资 800(1000*80%=800)

    贷:投资收益 800

    • 子公司其他综合收益新增200万,相应调整长投:

    借:长期股权投资 160(200*80%=160)

    贷:其他综合收益 160

    • 子公司宣告分红,站在集团角度,需要抵销:

    借:投资收益 320(400*20%=320)

    贷:长期股权投资 320

    成本法下,母公司自己已经做过一笔分录:借:应收股利 贷:投资收益,所以合并层面要将投资收益抵销,另一方面,为什么要贷长投呢?权益法下,长投根据子公司净资产公允价值份额调整,在宣告分红情况下,子公司会做一笔分录,借:利润分配-应股普通股股利 贷:应付股利,这时子公司净资产减少,相应母公司长投也需要调减。

    调整以后的长投价值=10000+800+160-320=10640万

    2. 将母公司长期股权投资与子公司权益进行抵销:

    调整之后的长投才有与子公司净资产去PK的能力,要不然悬殊可能很大:

    借:实收资本 4000

    资本公积 2000

    盈余公积 740(640+1000*10%=740)

    其他综合收益 200

    未分配利润—年末 5860(5360+1000-100-400=5860,即子公司年初未分配利润+本期净利润-提取盈余公积-分配股利=年末未分配利润)

    商誉 400

    贷:长期股权投资 10640(长投价值=(4000+2000+740+200+5860)*80%+400,即2019年12末子公司净资产80%份额+商誉,与调整之后长投价值相等)

    少数股东权益 2560

    怎么合并还没结束,稍安勿躁,还差一丢丢。

    3. 将母公司长期股权投资与子公司权益进行抵销:

    借:投资收益 800(子公司本期净利润1000*母公司持股比例80%)

    少数股东损益 200(子公司本期净利润1000*少数股东持股比例20%)

    年初未分配利润 5360(子公司年初未分配利润)

    贷:提取盈余公积 100

    应付普通股股利 400

    未分配利润—年末 5860

    为什么要做这笔分录?

    我们在编制合并报表时,已经将母子公司的利润表进行了简单加总,子公司本年净利润已体现到汇总报表里了,而权益法调整长投时,调增了投资收益,这会导致重复计算,所以需要抵销,同时子公司的净利润中还有一部分属于少数股东,所以要将少数股东损益体现出来。

    而子公司的本年利润=年末未分配利润+提取盈余公积+分配现金股利-年初未分配利润

    或者,从另一方面从利润的来源和去向来看,也有助于理解以上分录,即借方为利润来源,贷方为利润去向。

    4. 集团内部往来抵消:

    最后还差一笔内部往来抵销,站在集团角度,除了400万的20%对外部分的应付股利,其余都是内部之间的分配,都不算数,所以要统统抵销掉。

    借:应付股利 320

    贷:应收股利 320

    2019年末的合并报表如下:

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    我们来验算一下:

    合并报表中的未分配利润=购买日合并报表未分配利润+母公司净利润-虚增的分红收益-提取盈余公积+子公司净利润-少数股东损益=25000+720-320-72+1000-200=26128万

    少数股东权益=期初少数股东权益+乙公司本期净利润*少数股东比例+乙公司其他综合收益*少数股东比例-宣告分配给少数股东股利=2400+1000*20%+200*20%-400*20%=2560万

    其他综合收益=购买日合并报表其他综合收益+子公司其他综合收益变动归属于母公司的部分=1000+200*80%=1160万

    至此,合并结束,希望对你有所启发。

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  • 会计报表合并实践(-)一、什么是会计报表合并合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表,编制合并财务报表首先要涉及界定企业集团范围、确定哪些被投资企业需要纳入其投资企业合并范围,确定编制合并财...

    会计报表合并实践(-)

    一、什么是会计报表合并

    合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表,编制合并财务报表首先要涉及界定企业集团范围、确定哪些被投资企业需要纳入其投资企业的合并范围,确定编制合并财报表时采用的合并方法。

    范围的界定,我就职的这家上市公司,所属子公司都是母公司直接或间接控股50%以上的公司,所以所有子公司都纳入合并范围。有几家是参股35%的子公司,在长期投资账务处理是权益法,不纳入合并的范围,但需要披露其相关信息。

    合并的理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。

    实体理论认为财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表,编制合并财务报表是为整个经济体服务的,它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的企业实体,对多数股东和少数股东一视同仁,同等对待。对少数股东权益,视为整个股东权益的一部分,在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为,无论是顺销(母公司卖给子公司)还是逆销(子公司卖给母公司),其实现的内部销售损益,对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益,均属于抵销范围。

    母公司理论,只强调母公司股东权益,对于子公司的少数股东权益,在合并资产负债表中通常表现为一种负债。对企业集团内部销售,只考虑顺销(母公司卖给子公司)只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额,对少数股东相对的份额,则视为对集团外销售,不抵销处理。公司间未实现的损益,在母公司销售给子公司顺销情况下,应全数从合并净收益中抵销;而在子公司销售给母公司逆销情况下,只抵销母公司所享有的份额。但实务中往往按100%予以抵销,这是因为,只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格,并承担公司间全部交易风险。

    所有权理论,既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体,而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下,对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益,均按照一定的比例合并计入合并财务报表。类似于比例合并法。特别是当对两个集团企业对同一子公司各拥有50%的股权的情况下,上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。

    由于实体理论的合并,有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经济活动的情况,相对来说更能满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要,因此国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。

    合并报表的组织架构一般设在集团财务部门,有的公司把此功能设在FP&A部门,有的专门设置合并报表部门,还有的设在财务共享中心。

    二、合并财务报表的编制原则

      1.以个别财务报表为基础编制。

      2.一体性原则。意思是把母公司和所有子公司视为一个会计主体,母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度出发考虑。

      3.重要性原则。这个重要性也是从企业集团这一整体的角度出发考虑的,有的经济业务对子公司来说是重要的,但从集团整体合并的角度来说是不重要的,对此类业务如果对企业集团整体财务状况和经营成果影响不大的,可以进行取舍,可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。

    三、合并财务报表的构成

      1.合并资产负债表

      2.合并利润表

      3.合并所有者(股东)权益变动表

      4.合并现金流量表。

      5.附注。

      目前大多数企业集团都实施了合并报表软件,上面所有的报表在系统中都可以轻松实现。其中附注只需要在半年报和年报中披露,季度和月报中不需要体现。

    四、合并的准备工作

      1.统一母子公司的会计政策。国内很多公司即使采用同一会计准则,具体的会计政策和会计估计也不尽相同,特别是收购的公司会计政策更是千差万别。国外的子公司也可能采用国际会计准则或美国会计准则。这些子公司在合并前都需要用母公司采用的会计准则进行报表的重新编制。现在有合并报表软件,比较容易实现会计政策的统一。首先,不需要改变会计科目,子公司所有的会计科目在合并报表软件都和母公司的会计科目Mappping一致了。其实,对于采购不同的会计政策的财务处理,可以编制一些调整分录(也可以在线上编制,不需要在ERP系统中调整,以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。),加上原有的试算余额表,合并后,导入合并报表系统中进行自动合并。

      2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的,不需要调整。只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。但有了合并报表软件,这个问题也很容易,因为是不用报表合并,而是用TB来合并,只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。

      3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。在企业集团内部,有个资金(Treasury)部门,有个功能是在月末或下月初发布各个币种对母公司合并币种的汇率,并负责在合并报表系统中维护汇率,各母子公司按这个汇率进行月结。而导入月度TB时,每个子公司只要导入其所在国的本币金额即可,合并报表会自动转换成母公司合并币别,差额会进入合并报表。

      4.收集编制合并报表的相关资料。

      4.1 子公司相应期间的财务报表。这个子公司在每月的合并报表软件中已经通过TB导入,并自动生成。

      4.2 与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现的销售损益的期初和期末余额及变动情况等资料。这些资料大部分能通过科目设置,导入TB就有关联方交易数据,有的数据需要填列说明,如未实现的销售损益的期初和期末余额及变动情况等;

      4.3 子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。这些资料大部分能通过科目设置,导入TB就有此类数据。

      4.4 其他资料,如果非同一控制下的企业合并购买日的公允价值资料。这些资料可以在合并报表通过两种方式来解决,一种是在企业合并购买日,以原账面价值导入系统,并在系统中为此公司再设一个账套(如Adjustment),这个账套只记录公允价值与账面价值相关科目的差额,然后在系统中进行小合并,生成公允价值的合并子公司的报表,后期的如计提和摊销也让系统自动在adjustment账套生成并每期小合并。另外一个方法是不必再adjustment账套,直接把这些调整分录做到合并规则中定期实现。

    五、编制程序

      1.设置合并工作底稿。

      将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并进行简单加总。

      2. 编制调整分录和抵销分录。

      3. 计算合并数额。

      4. 填列合并财务报表。

    教科书的这种编制方法其实是一种简便的方法,是用报表来合并的,是纯手工的方法下合并不得已而为之,有的项目可能抵销的不彻底。其实最好的合并方法就是和合并系统软件采购的方法一样,用母公司最明细的TB余额与发生额,再录入合并范围子公司与母公司Mapping一致的最明细的TB余额与发生额,TB中与子公司发生的交易都有明确的标识和金额,很容易进行调整、抵销和合并的。

    现金流量表的合并,国外是用的间接法,取数来源于合并资产负债表和合并利润表,某些数可以从合并TB中取得,这个比较简单。国内的现金流量表合并,主要是直接法编制的,这个可以在直接法下的现金流量表单体中注明来源于外部或内部母子公司即可,合并起来再编制一些调整或抵销分录即可。

    六、需要调整和抵销的项目

    1.合并资产负债表:

      1.1 母公司对子公司的投资项目VS子公司所有者权益项目;

      1.2 母公司与子公司、子公司相互之间未结算的内部债权、债务项目;

         1.3 存货项目,即内部购进存货价值中包含的未实现销售损益;

      1.4 固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧项目),即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益;

      1.5 无形资产项目,即内部购进无形资价值中包括的未实现内部销售损益。

      2. 合并利润表和合并所有者权益变动表:

      2.1 内部销售收入和内部销售成本项目;

      2.2 内部投资收益项目,包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目;

      2.3 资产减值损失项目,即内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失;

      2.4 子公司向母公司的利润分配项目。

      3. 合并现金流量表项目,略。因为我上面说得已经很清楚了。

      上述分资产负债表、利润表项目来说明需要调整和抵销的项目,我觉得没必要,还不如从业务循环的角度出发说明,如母子或子子公司之间发生的销售业务,涉及应收、应付、存货、固定资产等资产负债表项目,也涉及主营业务收入、主营业务成本、资产减值损失等利润表项目。

    六、合并报表的格式

    1.合并资产负债表项目需要增加的项目1.1 在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”1.2 在所有者权益项目下增加“少数股东权益”1.3 我补充一点,应该在所有者权益项目下增加“外币报表折算差额”项目2.合并利润表项目需要增加的项目2.1在“净利润”项目下,增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目2.2 在“综合收益总额”项目下,增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目3.合并现金流量表项目需要增加的项目,无。4.合并所有者权益变动表需要增加的项目4.1 应增加“少数股东权益”栏目,并分类列示。

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    (本文大部分资料来自于CPA教材和网络,并加上自己的实践和理解,主要是从合并报表软件实施的角度出发。)

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空空如也

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