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  • 众所周转,财务报表合并是财务核算里重点也是难点。注册会计师-会计教材中合并报表章节,介绍合并财务报表》部分,也是对现行企业会计准则...三种理论有相似之处,也有不同之处。我国合并所采用理论经过一...

    众所周转,财务报表合并是财务核算里的重点也是难点。注册会计师-会计教材中合并报表章节,介绍的《合并财务报表》部分,也是对现行企业会计准则及其应用指南的总结性陈述。整体思路一共分为五个部分:

    3db8aa0dc5fd8953aa8bef01a5eba833.png一、定基准;

    定基准指的是,选择针对我们编制合并所适用的理论基础。

    目前,业界存在着三种合并理论,分别是:母公司理论法、实体理论法、所有权理论法。三种理论有相似之处,也有不同之处。我国合并所采用的理论经过一段时间的沿革,逐渐从母公司理论法转变到了实体理论法下。

    实体理论的大致内容是,将母公司、子公司打包看作一个企业集体整体,站在集权的角度去分析影响集团利益的活动,将集团内部的交易进行抵消,恢复到集团的真实财务水平。

    二、在既定基准下,判断合并范围;

    在实体理论法下,是否纳入合并报表的合并范围,应当以控制为基础加以确定。在具体应用控制标准确定合并范围时,应当着重强调实质重于形式,综合考虑所有相关因素进行判断,例如被投资单位各个投资者的相对持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益大小、日常经营管理特点等因素,这些需要较多的专业判断。与控制判断有关的现行《企业会计准则》的条款:第七条对“控制”的定义做了相对严谨的规范。内容如下:第七条:“控制是指投资方拥有对被投资方的权利,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。” ——《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)。

    第十三条与第十四条进一步对表决权比例超过半数和未超过半数的情形作出了原则性规定:——《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)

    “第十三条  除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动,下列情况,表明投资方对被投资方拥有权利:

    (一)投资方持有被投资方半数以上的表决权的。(二)投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

    第十四条  投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但综合考虑下列事实和情况后,判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的,视为投资方对被投资方拥有权利:

    (一)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。

    (二)投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等。

    (三)其他合同安排产生的权利。

    (四)被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。”

    同时,第十八条、第十九条引入了关于拥有决策权的投资者是委托人还是代理人的判断指引:

    第十八条  投资方在判断是否控制被投资方时,应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权,在其他方拥有决策权的情况下还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。

    代理人仅代表主要责任人行使决策权,不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的,应当将该决策权视为(投资方)自身直接持有。

    第十九条  在确定决策者是否为代理人时,应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。(一)存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的,该决策者为代理人。

    (二)除(一)以外的情况下,应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。”

    另外,关于控制的内容,实务中存在一定的困惑,投资者需要对所有事项都有决定权还是仅仅对部分事项拥有决定权即可判断为存在控制,究竟哪些决策属于“财务和经营政策”的范畴。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应当进行重新评估。

    相关事实和情况主要包括:

    (1)被投资方的设立目的;

    (2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;

    (3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;

    (4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;

    (5)投资方是否有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额;

    (6)投资方与其他方的关系。

    在判断是否存在控制时,应首先判断投资方是否拥有对被投资方的权利,而在判断是否拥有权利时,应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利,不考虑保护性权利。

    下面这些决议内容很可能属于保护性权利:

    ① 对公司增加或者减少注册资本作出决议;

    ② 对发行公司债券作出决议;

    ③ 对公司合并、分立、变更公司形式、解散和清算等事项作出决议;

    ④ 修改公司章程等。

    三、阐述编制合报的基本原则、及编制前准备事项;

    在确定了合并范围后,教材分别从下列方向论述了应当如何进行前期准备活动。

    (一)合并财务报表的编制原则

            1、以个别报表为基础编制

            2、一体性原则

            3、重要性原则

    (二)合并财务报表的构成

            1、合并资产负债表

            2、合并利润表

            3、合并所有者权益变动表

            4、合并现金流量表

            5、附注

    (三)合并财务报表编制的前期准备事项

            1、统一母子公司的会计政策

            2、统一母子公司的资产负债表日及会计期间

            3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算

            4、收集编制合并财务报表的相关资料

    (四)合并财务报表的编制程序

            1、设置(制备)合并工作底稿

            2、取得集团内部个体财务报表

            3、编制抵销分录

            4、将抵销分录过渡进工作底稿中,进行加减运算

    (五)编制合并财务报表需要调整抵消的项目

            1、编制合并资产负债表需要调整抵消的项目

            2、编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目

            3、编制合并现金流量表需要调整抵消的项目

    (六)合并财务报表的格式(略)

    四、分别两种合并情况进行分类阐述,讲述各自合并总体程序和操作;

    在从总体上论述了合并的整体过程后,又动对子公司的两种取得方式角度论述了,在不同取得方式下,所进行的合并“运算”处理。

    其中大体上的逻辑思路是一致的,即

    第一步,将母公司长期股权投资以成本法核算的结果调整为以权益法核算的结果,使其与子公司权益相等;

    第二步,将母的长期股权投资与子公司的所有者权益项目抵消,即:长投-权益=0;当为非全资子公司时,多余部分过渡进合报的“少数股东权益项目”

    第三步,将母公司对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消;

    第四步,将内部交易所虚增利润,和与虚增利润所对应的累计折旧等相抵消;

    第五步,将调整分录誊写进合报工作底稿,进行加减运算。

    两种取得方式下,调整的不同之处在于:在非同一控制下取得的,在最开始的第一步,应当将子公司个报的账面金额调整到收购时的评估公允价值。而同一控制下取得的没有这一步骤。

    另外值得注意的是,在处理方式的论述中又区分了合并日的处理、合并当期资产负债表日的处理、以及连续编报下的处理等几种情形。

    五、对合并中调整事项的明细阐述;

    第一到四项是从大方向上对合并财务报表编制的思路阐述。而后续的又分类为六节,从细节上对合并的具体操作层面进行了阐述。如图所示(具体内容在此不再赘述,基本逻辑为消除虚增利润,同时消除与虚增利润所对应的连带产物)

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    至此,我们把合并财务报表的整体思路进行了梳理,您学会了吗?思路更加清晰了呢?如果还有疑问,围观我,随时向我抛出您的疑问。

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  • 1、相关理论知识不扎实在会计中级职称或者注会考试中,长期股权投资、企业合并、合并财务报表这部分是一系列内容,是这两资格考试中重点内容,即使偶尔一年在考试时候没有合并报表编制相关内容,那也...

    合并报表编制,不论是做会计工作,还是在会计师事务所做审计工作,是必备的基本技能之一。

    好多人,考过注会4、5年了,甚至还不会编制合并报表,这在实际工作中很常见。

    为什么会出现这样的情况呢?

    0eb0238f414e09d3882fcda517e6918a.png

    1、相关理论知识不扎实

    在会计中级职称或者注会考试中,长期股权投资、企业合并、合并财务报表这三部分是一系列的内容,是这两种资格考试中的重点内容,即使偶尔一年在考试的时候没有合并报表编制的相关内容,那也无需后悔。

    考试不仅是为了拿到这个资格证书,更重要的是能提升你的工作技能,帮你解决实际工作中的问题,更能提高你的工资。

    在实际工作中,这一系列的内容会经常遇到。但是,在这些考生中真正把合并报表原理搞清楚的人却非常少。

    2、缺乏实践机会是第二个主要原因

    有些人在拿到会计中级之后,距离自己学习这部分内容的时间已经过去了好几年,并且没有立刻从事报表会计工作,缺乏实践的机会。

    有些通过注会考试的人也存在类似情况。

    即便拿到了注会证书,进入会计师事务所,刚开始也是从事审计助理工作,从做审计底稿开始,不可能立刻接触到与合并报表编制有关的工作。

    这样,又是几个年头过去了。

    这个时候,原本就学的不扎实的合并报表理论忘的更干净了!

    3、没有对这部分内容做更进一步的研究是第三个主要原因

    好多进入会计师事务所的朋友,当上项目经理之后,只是接触了一些简单的合并工作,偶尔遇到一些较为复杂的合并报表项目,也没有进一步深究。

    比如:

    • 子公司被处置了,合并层面应该如何处理?
    • 同一控制下企业合并,对期初数进行追溯调整具体应该怎么操作?
    • 在现实中经常遇到的交叉持股现象,在合并的时候怎么处理?
    • 集团母公司发行了永续债,该如何处理等等。

    如果对这些较为复杂的股权结构、重大的交易事项等问题不进行深入学习,那么在实际工作中,对于合并报表的理解仍然处于初级阶段!

    以上是我本人在从事16年会计师事务所审计工作中,对大家比较惧怕报表合并工作的几点总结。

    书归正传,在实际工作中,合并报表的5大步骤包括:

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    第一步

    了解被审计集团公司的股权结构

    到了审计项目现场,一定要对整个集团公司的股权结构进行深入了解。

    具体包括:

    1、了解整个集团公司共有几个层级。

    二级、三级、四级、五级等子公司分别有多少家?

    其中全资子公司、控股子公司、参股子公司以及联营、合营企业各有多少家。

    2、在这些子公司中,交叉持股的公司是什么状况,是母子公司之间、还是子公司与子公司之间交叉持股。

    3、对于子公司、孙公司较多的集团公司,最好画一张股权结构图,这样整个集团公司的结构更直观、更清晰,便于搞清楚这些公司之间错综复杂的股权关系。

    4、了解在审计期间,有哪些子公司被处置了,是否有企业合并、资产重组等现象发生;

    哪些公司对其下属子公司的持股比例发生了变化,是由权益法变成了成本法,还是由成本法变成了权益法,还是母公司购买了下属子公司的少数股东的股权等。

    5、了解这些公司之间,哪一家公司对其下属子公司计提了长期股权投资减值准备,为合并报表进行抵销时做好准备,避免漏掉等等。

    第二步

    搞清楚,在上一年度的合并中,与合并报表有关的基本勾稽关系是否正确,最好整理一张表格,方便校验。

    如果没有取得上一年度的合并工作底稿,更要注意这些勾稽关系的准确性。如:

    1、合并资产负债表中的未分配利润与合并利润表中的归属于母公司的净利润的勾稽关系是否一致?

    2、测算一下,少数股东权益和少数股东损益与合并报表中的数据列示是否一致?

    3、合并资产负债表中的少数股东权益与合并利润表的少数股东损益、以及分配给少数股东的股利这三者之间的关系是否准确?

    第三步

    列表计算审计期间少数股东权益与少数股东损益,子公司股利分配金额与母公司确认金额及双方挂账是否一致。

    这个地方,不同的大型国有企业集团公司,由于财务管理程度不一样,各家集团公司的情况千差万别。

    第四步

    通过上述基本工作,下一步就是开始编制被审计年度(对于企业报表会计而言,是当年度)的合并报表底稿了,其实就是编制合并抵销分录的过程。

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    实际上,编制合并报表抵销分录,共三个要点,只要把这三个要点做正确了,合并报表就成功了79%。

    要点1

    抵销权益

    1、权益法调整

    权益法调整的目的,就是把母公司的长期股权投资的账面价值调整为与享有子公司净资产份额一致的过程。

    如果没有取得上一年度的合并工作底稿,这个过程会格外困难。尤其是对合并报表编制原理不甚熟悉的人员要更加谨慎,否则,可能会把合并工作弄得很糟。

    2、抵销净资产

    上一步做好了,这一步就很容易了,抵销分录如下:

    借:子公司净资产

    贷:长期股权投资

    贷:少数股东权益

    3、抵销母公司对子公司确认的投资收益,以及子公司的利润分配

    借:投资收益

    借:少数股东损益

    借:年初未分配利润

    贷:提取的盈余公积

    贷:对所有者的分配

    贷:期末未分配利润

    通过这一步,就把母公司对子公司确认的投资收益、以及子公司计提的盈余公积和对所有者的分配抵销掉了。

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    要点二

    抵销关联交易

    在这个要点中,抵销存货中未实现的内部销售利润,是最难懂的一步。这笔抵销分录实质上抵销内部交易中,存货中包含的那部分利润。

    抵销分录通常是这样的:

    借:主营业务收入

    贷:主营业务成本

    贷:存货

    许多情况下,有些企业集团的内部交易无法区分购买方的存货中有多少是从集团内部中购进的,这种情况下的抵销分录:

    借:主营业务收入

    贷:主营业务成本

    也就是说相当于购买方把从集团内部公司购进的存货视同全部销售了。

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    要点3

    抵销关联往来

    关联往来抵销,从理论上来说,应该是最简单的一步,但却往往不是想象的那么简单。

    因为许多企业集团由于财务管理不规范,造成部分内部往来不一致。

    例如:

    • A公司从B公司购买货物(或者服务),A公司预付了100万元的货款。A公司计入了预付账款,并且开具了发票,但是B公司却确认了收入。
    • 甲公司挂账乙公司其他应收款100万元,但乙公司却没有此笔挂账等等,此种现象在实务中非常常见。

    类似这种情况,首先要查明原因,是否因为其中一方错误记账导致,如果是,那就要求其调账。

    如果是往来不一致,那就让企业查明原因,根据实际情况进行调账。

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    第五步

    最后一个步骤,就是合并抵销分录编制完成后,首先仔细检查一下第二大步骤中的勾稽关系是否准确,如果有问题,查明原因后进行调整。

    除此之外,还要注意以下几点勾稽关系:

    1、合并资产负债表中的勾稽关系

    • 母公司对合并范围内的子公司的长期股权投资是否全部抵销掉了?
    • 合并资产负债表中,盈余公积是否与集团母公司的盈余公积是否一致,如果不一致,说明可能有的子公司计提的盈余公积没有抵销掉。
    • 合并资产负债表中,资本公积是否发生了变化,变化的原因是否合理,是哪家公司的资本公积发生了变化?

    2、合并利润表中的主要勾稽关系

    合并范围内母子公司、子公司与子公司之间产生的投资收益是否全部抵销掉了?

    合并利润表里的投资收益金额的构成是什么?如果经过检查,这个地方没有错误,合并利润表可以说ok了。

    在实际工作中,通过上述5大步骤,合并报表初稿就出炉了。

    在这5大步骤中,最关键的就是其中那3个要点。

    只要把这其中的3个要点彻底搞清楚了,弄明白了。这5大步骤工作基本上可以保证是正确的,从而,合并报表的最终结果也是基本无误的。

    最后,这个集团公司的合并报表编制完成了,祝贺一下吧!!!

    合并报表编制,你学会了吗。。。。。。

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